O novo CTN | Uma nova relação entre Fisco e contribuinte? Multas tributárias depois da LC nº 236/2026: a proporcionalidade finalmente chegou ao CTN?

No primeiro artigo desta série, partimos das alterações promovidas pela Lei Complementar nº 236/2026 para formular uma pergunta mais ampla: estaríamos apenas diante de novas regras ou do início de uma mudança na forma como Fisco e contribuinte se relacionam?

Para testar essa hipótese, o primeiro campo de análise é o regime das penalidades tributárias.

A aplicação de multas tributárias sempre esteve sujeita aos limites constitucionais impostos ao poder de tributar e ao poder sancionador do Estado. Ao longo dos anos, o Supremo Tribunal Federal (STF) construiu parâmetros relevantes para o controle de penalidades excessivas ou confiscatórias, inclusive em matéria de multas decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias.

A LC nº 236/2026 introduz, porém, uma novidade importante. A razoabilidade e a proporcionalidade passam a integrar expressamente o próprio Código Tributário Nacional como critérios para a aplicação de penalidades tributárias.

A alteração parece simples. Suas consequências talvez não sejam.

Da limitação constitucional à previsão expressa no CTN

O novo art. 113-A determina que as penalidades decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias observem a razoabilidade e guardem relação de proporcionalidade com a infração praticada pelo sujeito passivo.

E a lei não ficou apenas no princípio. Para as multas abrangidas pelo dispositivo, estabeleceu limites máximos calculados sobre o tributo lançado ou sobre o crédito cuja fiscalização tenha sido afetada:

• 75%, como regra geral;
• 100%, nos casos de prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio;
• 150%, quando caracterizada a reincidência.

O próprio art. 113-A ressalva desse regime as multas isoladas desvinculadas do valor de crédito ou tributo. Portanto, a LC nº 236/2026 não estabeleceu simplesmente que toda multa tributária será de no mínimo 75%.

A natureza da penalidade, sua base de cálculo e as circunstâncias da infração continuam sendo fundamentais para determinar qual regime jurídico deverá ser aplicado.

Para as empresas, portanto, não basta comparar o percentual constante do auto de infração com os novos limites. É preciso compreender que multa foi aplicada, por qual conduta e sobre qual base.

Proporcionalidade significa mais do que estabelecer um teto

Talvez a inovação mais interessante da reforma não esteja nos percentuais. O novo regime modifica também a forma como a conduta do contribuinte deve ser considerada na aplicação da penalidade.

A LC nº 236/2026 introduziu no art. 142 do CTN mecanismos de redução e passou a disciplinar circunstâncias agravantes e atenuantes, além de exigir a identificação individualizada da conduta infratora dos sujeitos passivos. A reforma também atribui consequências específicas à participação em programas de conformidade.

É nesse ponto que a alteração legislativa ganha uma dimensão mais relevante.

Proporcionalidade não é apenas perguntar quanto pode ser cobrado. É também perguntar se a sanção aplicada guarda correspondência com a gravidade da conduta efetivamente praticada.

A diferença é importante. Um sistema sancionatório estruturado exclusivamente a partir da constatação objetiva da infração tende a concentrar-se na pergunta: Qual penalidade a lei prevê para esse descumprimento?

Um sistema que incorpora expressamente proporcionalidade, agravantes, atenuantes e individualização da conduta precisa responder também: Essa penalidade é adequada às circunstâncias concretas desta infração e deste contribuinte?

O comportamento do contribuinte ganha maior relevância normativa

Outro aspecto significativo é a valorização normativa do comportamento do contribuinte.

A LC nº 236/2026 não considera da mesma maneira, para determinados efeitos, o contribuinte que procura regularizar sua situação, aquele que participa de programas de conformidade e aquele cuja conduta envolve fraude, sonegação, conluio ou reincidência. O novo regime de penalidades estabelece reduções e diferenciações ligadas tanto ao momento da regularização quanto às circunstâncias da conduta.

Isso reforça uma das hipóteses levantadas no primeiro artigo desta série: a conformidade tributária começa a produzir consequências jurídicas que ultrapassam a simples ausência de infração.

Para as empresas, essa mudança pode ser particularmente relevante.

A decisão sobre pagar, parcelar ou discutir uma autuação deixa de envolver apenas a avaliação jurídica sobre a validade do lançamento. Momento da regularização, histórico fiscal, enquadramento da conduta, participação em programas de conformidade e custo do contencioso podem passar a interferir diretamente no resultado econômico da decisão.

Em outras palavras, gestão de passivo tributário e estratégia de conformidade tornam-se ainda mais conectadas.

E as autuações anteriores à LC nº 236/2026?

Aqui surge uma das questões mais relevantes decorrentes da reforma do CTN.

O art. 106, II, “c”, do Código já estabelecia, muito antes da LC nº 236/2026, que, tratando-se de ato ainda não definitivamente julgado, a lei se aplica a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa que aquela prevista pela legislação vigente ao tempo de sua prática.

A conjugação dessa regra com o novo regime das penalidades coloca imediatamente uma questão relevante: em que medida os novos parâmetros mais favoráveis alcançam penalidades aplicadas antes da LC nº 236/2026, mas ainda não definitivamente julgadas?

A resposta exige cautela.

Embora o CTN estabeleça a retroatividade da lei que comine penalidade menos severa para atos ainda não definitivamente julgados, a aplicação dos novos parâmetros pressupõe examinar, entre outros elementos:

• a natureza da multa aplicada;
• se a penalidade está efetivamente abrangida pelo novo art. 113-A;
• o estágio do processo administrativo ou judicial;
• a existência ou não de decisão definitiva;
• o regime jurídico do ente tributante;
• e a eventual incidência de outros limites constitucionais ou jurisprudenciais.

Para empresas com autos de infração em discussão, porém, a questão merece atenção. Uma penalidade calculada corretamente quando da autuação pode estar sujeita a reexame à luz de legislação superveniente mais favorável.

A LC nº 236/2026 não substitui os limites construídos pelo STF

Há ainda outra cautela necessária.

A entrada da proporcionalidade no CTN não inaugura a proteção do contribuinte contra multas excessivas. A Constituição já estabelece limites ao poder sancionatório tributário, e o STF desenvolveu, ao longo do tempo, parâmetros para controlar penalidades fiscais.

Um exemplo particularmente relevante está no Tema 487.

Ao julgar as multas isoladas por descumprimento de obrigações acessórias, o STF fixou o limite de 60% do tributo ou crédito vinculado, admitindo-se até 100% na presença de circunstâncias agravantes. Quando não houver tributo ou crédito vinculado, mas existir valor de operação ou prestação associado à penalidade, a multa não poderá superar 20% desse valor, podendo alcançar 30% nas situações agravadas.

O Tribunal determinou ainda a observância do princípio da consunção e admitiu, na análise individualizada de agravantes e atenuantes, a consideração de critérios qualitativos como adequação, necessidade, justa medida, insignificância e ne bis in idem. O Tema 487 transitou em julgado em 24 de abril de 2026, poucos meses antes da publicação da LC nº 236/2026.

Em algumas situações, portanto, o novo art. 113-A não esgota a análise: limites constitucionais e precedentes vinculantes do STF podem impor parâmetros ainda mais restritivos.

Isso reforça uma conclusão importante: a análise das penalidades tributárias depois da reforma não pode ser realizada apenas pela leitura isolada de um percentual.

O que muda para as empresas?

A consequência prática talvez seja maior do que parece.

Empresas com contencioso tributário relevante deveriam, ao menos, examinar algumas questões:

• As multas atualmente discutidas respeitam os novos limites legais?
• A qualificação da conduta atribuída à empresa corresponde aos elementos efetivamente demonstrados pela fiscalização?
• Existem circunstâncias atenuantes que não foram consideradas?
• A legislação superveniente estabelece tratamento mais favorável a penalidades ainda não definitivamente julgadas?
• Há precedente vinculante que imponha limite mais restritivo do que aquele utilizado na autuação?
• O custo econômico de continuar litigando ainda é o mesmo diante dos novos mecanismos de redução e regularização?

A resposta será diferente em cada caso.

Mas isso é precisamente o que torna a reforma relevante: a penalidade deixa de poder ser analisada exclusivamente como uma consequência matemática do lançamento e passa a exigir uma avaliação mais ampla de proporcionalidade, conduta, momento processual e estratégia.

A proporcionalidade finalmente chegou ao CTN?

Em certo sentido, não. A proporcionalidade já integrava o sistema constitucional tributário e há muito funcionava como fundamento para o controle judicial das sanções tributárias. A jurisprudência do STF confirma que as multas fiscais estão sujeitas a limites constitucionais.

Em outro sentido, porém, a resposta parece ser positiva. A novidade da LC nº 236/2026 não está em determinar que as penalidades tributárias devam ser proporcionais. Está em incorporar essa exigência expressamente às normas gerais do próprio sistema tributário e associá-la a critérios concretos de aplicação da sanção.

Essa diferença pode ser mais importante do que parece.

Se, no regime anterior, a proporcionalidade funcionava muitas vezes como instrumento para controlar uma sanção já estabelecida, o novo CTN oferece elementos para que ela também participe da própria construção e aplicação da penalidade.

Resta saber como as administrações tributárias e os órgãos de julgamento administrativo transformarão esse comando normativo em prática. Essa talvez seja a verdadeira medida da mudança: não apenas quanto o Fisco poderá multar, mas como deverá justificar a sanção que escolheu aplicar.

A exigência de racionalidade na atuação administrativa, contudo, não termina nas penalidades. Ela também alcança controvérsias cuja solução jurídica já tenha sido definitivamente estabelecida pelos tribunais superiores.

No próximo artigo da série, examinaremos outro teste dessa nova relação entre Fisco e contribuinte: se STF e STJ já decidiram uma questão com efeito vinculante, por que o contribuinte deveria continuar suportando os custos de discuti-la com o Fisco?